Saņemto atbalsta summu atspoguļošana grāmatvedības uzskaitē

Lauksaimniecībā strādājošie uzņēmumi un pašnodarbinātie saņem dažāda veida atbalsta maksājumus. Atbalsti tiek saņemti gan no valsts budžeta, gan no Eiropas Savienības līdzekļiem. Piešķirto atbalsta maksājumu nosaukumi un saņemšanas nosacījumi periodiski mainās, bet grāmatvedim ir svarīgi izprast saņemtās atbalsta summas būtību, jo atkarībā no tās atbalsta maksājumi ir atspoguļojami uzskaitē un arī tiem piemērojami nodokļu maksājumi.

Svarīgi ievērot, ka rakstā minētais attiecas uz maksājumiem, kas saņemti kā valsts atbalsts vai Eiropas Savienības (ES) atbalsts lauksaimniecībai un lauku attīstībai. Cita veida atbalstiem ne visi rakstā apskatītie nosacījumi ir piemērojami.

Lauksaimniecības nozarē darbojas un attiecīgi arī saņem atbalsta maksājumus gan juridiskās, gan fiziskās personas. Fiziskajām personām (gan saimnieciskās darbības veicējiem, gan individuālajiem komersantiem) ir jāievēro iedzīvotāju ienākuma nodokļa (IIN) normas, kas attiecas uz saimnieciskās darbības ienākumu. Tāpat IIN attiecas uz vienu daļu no zemnieka saimniecībām (ZS).

Sāksim ar to normatīvo aktu apskatīšanu, kas nosaka atbalsta summu uzskaiti grāmatvedībā un aplikšanu ar ienākuma nodokļiem.

Sāksim ar vienkāršo grāmatvedību. Gada laikā saņemot atbalsta maksājumus, vienkāršā ieraksta grāmatvedībā tos reģistrē «Saimnieciskās darbības ieņēmumu un izdevumu uzskaites žurnāla» 14. ailē «Subsīdijas». Gada beigās, sagatavojot gada ienākumu deklarāciju, saņemtos atbalstus norāda gada ienākumu deklarācijas D3 pielikuma 1.4. rindā, un šobrīd lauksaimniekiem piešķirtie maksājumi ar IIN netiek aplikti. Tomēr jāseko līdzi tam, kad un vai tiks izdarīti grozījumi likumā «Par IIN», jo saskaņā ar likuma pašreizējo versiju 2024. gads ir pēdējais, kad lauksaimnieku atbalsta maksājumi atbilstoši likuma «Par IIN» Pārejas noteikumiem ir ar IIN neapliekami.

Likuma «Par IIN» 11. panta sešpadsmitajā daļā ir noteikts, ka maksātāji, kas kārto grāmatvedības uzskaiti vienkāršā ieraksta sistēmā, valsts atbalsta lauksaimniecībai vai ES atbalsta lauksaimniecībai un lauku attīstībai summas, kuras atbilstoši atbalsta nosacījumiem piešķirtas, lai kompensētu pamatlīdzekļa iegādes izdevumus, saimnieciskās darbības ieņēmumos iekļauj pakāpeniski vairāku taksācijas gadu laikā atbilstoši attiecīgajā taksācijas gadā nodokļa aprēķināšanas vajadzībām noteiktajai attiecīgā pamatlīdzekļa nolietojuma vērtībai. Ja saņemtā valsts atbalsta lauksaimniecībai vai ES atbalsta lauksaimniecībai un lauku attīstībai summa daļēji sedz pamatlīdzekļa iegādes vai izveidošanas izmaksas, to iekļauj attiecīgo pārskata gadu ieņēmumos atbilstoši tām šā pamatlīdzekļa kārtējā gada nolietojuma un vērtības norakstījumu summu daļām, kuras attiecas uz saņemto valsts atbalstu lauksaimniecībai vai ES atbalstu lauksaimniecībai un lauku attīstībai. Kā redzams, šeit ir atkāpe no vienkāršajā grāmatvedībā piemērotā kases principa, jo saņemto summu ieņēmumos iekļauj pakāpeniski. Tomēr ne Ministru kabineta (MK) noteikumos Nr. 322, ne Valsts ieņēmumu dienesta (VID) metodiskajos norādījumos nav neviena praktiska piemēra, kā pamatlīdzekļu subsīdijas pa gadiem pakāpeniski ir norakstāmas. Manuprāt, šai likuma normai pašlaik praktiskas nozīmes nav, jo atbalsta summas ar IIN neapliek, un nav būtiski, vai tās ieņēmumos iekļauj uzreiz vai pakāpeniski. 11. panta sešpadsmitā daļa likumā tika iekļauta tad, kad subsīdijas aplika ar nodokli, un tajā brīdī bija neloģiski likt maksāt IIN no visas pamatlīdzekļu subsīdiju summas gadā, kad tas ir saņemtas, jo izdevumi par pamatlīdzekļa amortizāciju deklarācijā tiktu iekļauti tikai pakāpeniski vairāku gadu laikā. Kā likuma norma par atbalstu pakāpenisku iekļaušanu ieņēmumos ir piemērojama praktiski, apskatīsim ar piemēru.

Tehnika saimnieciskajā darbībā tiek izmantota, un iegādes gadā tai ir aprēķināts nolietojums:

15 000 : 5 = 3000

Šajā gadā ienākumu deklarācijā ieņēmumos iekļauj atbalstu:

6000 : 5 = 1200

Visus piecus gadus attiecīgi 3000 EUR iekļauj izdevumos, bet 1200 EUR ieņēmumos kā subsīdijas.

Ja nolietojumu rēķinātu pēc likmes procentos, tad gan nolietojuma summa, gan deklarācijā norādāmā subsīdiju summa pa gadiem pakāpeniski samazinātos.

Lai turpmākajos gados pēc atbalsta saņemšanas neaizmirstu iekļaut attiecīgo atbalsta daļu gada ienākumu deklarācijā, par to var izdarīt atzīmi, piemēram, attiecīgā pamatlīdzekļa nolietojuma aprēķina kartē.

Ieņēmumu un izdevumu žurnālā pamatlīdzekļu subsīdijām nav atvēlēta atsevišķa aile un ir paredzēts, ka visas saņemtās subsīdijas rāda 14. ailē. Nodokļu maksātājam ir jāizvēlas, ar kādām īpašām atzīmēm žurnālā izcelt atbalsta summas, kas saņemtas pamatlīdzekļu iegādei. Ja žurnālu kārto, izmantojot datoru, tad var šīm atbalsta summām iekārtot žurnālā papildu aili.

Atgādinu, ka norma par pamatlīdzekļu iegādei paredzētā atbalsta summu sadalīšanu pa gadiem attiecas tikai uz tiem maksājumiem, kas ir saņemti kā atbalsts lauksaimniecībai vai lauku attīstībai. Ja atbalsti tiek saņemti citās nozarēs, tad 11. panta sešpadsmitā daļa nav piemērojama, un atbalsta summas tiek norādītas ieņēmumos gada ienākumu deklarācijā tajā gadā, kad saņemtas.

Vienlaikus ar sešpadsmito daļu, 11. pants tika papildināts vēl ar septiņpadsmito daļu, kurai arī nozīme bija tad, kad subsīdijas uzsāka aplikt ar IIN. Dažādiem lauksaimniecības atbalsta maksājumiem periods, par kuru tos piešķir, nesakrīt ar kalendāro gadu. Līdz ar to likums «Par IIN» paredz, ka maksātāji, kuri kārto grāmatvedības uzskaiti vienkāršā ieraksta sistēmā un ir saņēmuši valsts atbalsta vai ES atbalsta lauksaimniecībai un lauku attīstībai maksājumu avansus, kas atbilstoši atbalsta nosacījumiem piešķirti, lai kompensētu izdevumus, kuri maksātājam faktiski radīsies šo maksājumu administrēšanai un izmaksai saimnieciskajā gadā, kas sākas taksācijas gada 1. jūlijā un beidzas pēctaksācijas gada 30. jūnijā, šīs summas ir tiesīgi iekļaut pēctaksācijas gada saimnieciskās darbības ieņēmumos. Šobrīd tiesībām atbalstus pārcelt no viena gada uz otru būtiskas nozīmes nav, jo subsīdiju summas ir ar IIN neapliekamas. Ja tomēr ir vēlme gada nogalē saņemtos maksājumus pārcelt uz nākamo taksācijas gadu, tad uzskaitē rūpīgi jāseko līdzi, lai kādas summas gada ienākumu deklarācijā neiekļautu divreiz vai arī neaizmirstu iekļaut vispār.

Divkāršās grāmatvedības kārtotājiem — gan IIN, gan uzņēmumu ienākuma nodokļa (UIN) maksātājiem — atbalsta summu uzskaite grāmatvedībā ir ļoti līdzīga. 

MK noteikumos Nr. 145, kas attiecas uz IIN maksātājiem, ir noteikts, ka no valsts, pašvaldības, ārvalsts, ES, citas starptautiskas organizācijas un institūcijas saņemtu finanšu palīdzību, kas izpaužas kā tiešais naudas maksājums, norāda bilances postenī «Nākamo periodu ieņēmumi», ja saskaņā ar vismaz vienu šā atbalsta devēja nosacījumu:

1. nauda paredzēta ilgtermiņa ieguldījuma (piemēram, pamatlīdzekļa) iegādei, izveidošanai vai būvniecībai;
2. nauda tiks izlietota tikai nākamajā pārskata gadā (tā paredzēta noteiktu nākamā pārskata gada kārtējo izdevumu segšanai vai atbalsta ietvaros noteiktu funkciju izpildes nodrošināšanai);
3. nauda nākamajos pārskata gados būs jāatmaksā, ja kāds no atbalsta devēja nosacījumiem netiks izpildīts.

Identiski nosacījumi atbalsta summu iekļaušanai «Nākamo periodu ieņēmumu» sastāvā ir arī MK noteikumu Nr. 775 6. punktā.

Nākamo periodu ieņēmumu sastāvā uzskaitītās summas MK noteikumos paredzētajā kārtībā ir jāiekļauj kārtējā gada ieņēmumos:

1. ja par finanšu palīdzības veidā saņemto naudu iegādātā, izveidotā vai uzbūvētā ilgtermiņa ieguldījumu objekta vai finansiālā atbalsta veidā saņemtā ilgtermiņa ieguldījumu objekta lietošanas laiks ir ierobežots un: n ja saņemtā finanšu palīdzība vai citā veidā saņemtais finansiālais atbalsts pilnībā sedz minētā objekta vērtību, — atbilstoši to kārtējā gada nolietojuma un vērtības norakstījumu summām; n ja saņemtā finanšu palīdzība vai citā veidā saņemtais finansiālais atbalsts sedz tikai daļu no minētā objekta vērtības, — atbilstoši tām šā objekta kārtējā gada nolietojuma un vērtības norakstījumu summu daļām, kuras attiecas uz saņemto finanšu palīdzību vai finansiālo atbalstu;
2. saskaņā ar šīs summas izlietojumu kārtējā gada izdevumu segšanai vai funkciju izpildes nodrošināšanai, ja nauda šiem mērķiem tika saņemta iepriekšējā pārskata gadā;
3. kad izpildīti visi nosacījumi, kuru neizpildot nauda jāatmaksā, vai pakāpeniski minēto nosacījumu izpildes laikā, par to norādot sabiedrības grāmatvedības politikā.

Galvenais princips, kas jāpatur prātā — ieņēmumi ir jāsaskaņo ar izdevumiem. T.i., lai nebūtu tā, ka ieņēmumi pilnā apmērā tiek iekļauti gada pārskatā vienā gadā, bet izdevumi, kas attiecas uz šiem ieņēmumiem, sadalās pa vairākiem gadiem.

Lai izpildītu to, ko nosaka MK noteikumi par pamatlīdzekļu atbalsta summu norakstīšanu uz ieņēmumiem, svarīgas ir divas lietas:

1. cik lielu daļu no pamatlīdzekļu iegādes vērtības atbalsts sedz,
2. cik ilgi ir noteikts par atbalstu iegādātā pamatlīdzekļa kalpošanas laiks.

Attiecībā uz pirmo punktu jāsaka, ka diezgan reti ir tādas atbalsta programmas, kurās pamatlīdzekļu iegāde tiek finansēta pilnībā. Lai paskaidrotu, kā atbalsta summas ieņēmumos iekļaujamas, izmantošu piemēru. Atgādinu, ka piemēra aprēķins atbilst gan tiem IIN maksātājiem, kam ir divkāršā grāmatvedība, gan uz UIN maksātājiem. IIN maksātājiem jāņem vērā, ka ir izvēle attiecībā uz pamatlīdzekļu nolietojuma aprēķinu. Proti, var rēķināt nolietojumu vienlaikus pēc pamatlīdzekļiem noteiktā faktiskā kalpošanas laika un pēc likuma «Par IIN» 11.⁵ pantā noteiktajām likmēm, vai tikai pēc 11.⁵ panta likmēm. Bet jebkurā gadījumā atbalstu ieņēmumos iekļauj proporcionāli attiecīgajam pamatlīdzeklim aprēķinātajam nolietojumam.

Pamatlīdzekļa nolietojums mēnesī:

444,44 EUR (80 000 : 15 : 12)

Pamatlīdzekļa vērtība uzskaitē netiek samazināta par atbalsta summu. Tātad piemēra gadījumā pamatlīdzekļa vērtība ir 80 000 EUR, jo pieņemam, ka nav nekādu citu izmaksu, kas saistītas ar pamatlīdzekļa iegādi, nodošanu ekspluatācijā un būtu pieskaitāmas pie pamatlīdzekļa vērtības.

Grāmatojums atbalsta saņemšanai:

D Norēķinu konts 32 000 EUR
K Nākamo periodu ieņēmumi 32 000 EUR

Pamatlīdzekļa nolietojuma aprēķins par pirmo izmantošanas gadu. Pamatlīdzeklis šajā gadā izmantots 7 mēnešus — no jūnija līdz decembrim; nolietojums 7 ◊ 444,44 = 3111,08 EUR.

Uz ieņēmumiem attiecināmo atbalsta daļu visērtāk aprēķināt šādi:

1) aprēķina koeficientu, attiecinot atbalsta summu pret pamatlīdzekļa vērtību:

32 000 : 80 000 = 0,4

2) par katru pārskata periodu aprēķināto nolietojuma summu pareizina ar koeficientu

3111,08 × 0,4 = 1244,43

Attiecīgi grāmatojums atbalsta summai:

D Nākamo periodu ieņēmumi 1244,43 EUR
K Ieņēmumi 1244,43 EUR

Pārskata gada beigās nākamo periodu ieņēmumu atlikums ir 32 000 – 1244,43 = 30 755,57 EUR.Tā kā bilancē nākamo periodu ieņēmumi ir gan īstermiņa, gan ilgtermiņa kreditoru sastāvā, tad šo summu ir jāsadala. Sadalījumam izmantosim vienkāršu aprēķinu. Tā kā pamatlīdzekļa kalpošanas laiks ir 15 gadi, tad atbalsta summu 32 000 EUR izdalam ar 15 un iegūstam 2133,33 EUR, kas ir vienā gadā uz ieņēmumiem attiecināmā summa, un to norādām bilancē īstermiņa kreditoros. Atlikušo summu 30 755,57 – 2133,33 = 28 622,24 EUR norādām ilgtermiņa kreditoros.

Ja ir situācija, kad pamatlīdzeklis iegādāts vienā pārskata periodā, bet atbalsts saņemts nākamajā, tad jāņem vērā, ka atbalsts jānorāda nākamo periodu ieņēmumu sastāvā un attiecīgi jāsāk iekļaut pārskata gada ieņēmumos tikai tajā, gadā, kad atbalsts saņemts — tātad nākamajā gadā pēc pamatlīdzekļa iegādes.

Izmantojot iepriekšējā piemēra datus, pieņemsim, ka pamatlīdzeklis iegādāts 20x4. gadā, bet atbalsts saņemts 20x5. gada februārī. 20x4. gadā pamatlīdzeklis ir ekspluatēts 7 mēnešus. No 180 mēnešiem, kuros paredzēts pamatlīdzekli izmantot, 20x5. gadā ir palikuši 173 mēneši, kuros attiecīgi saņemtais atbalsts 32 000 eiro apmērā ir jāattiecina uz ieņēmumiem:

32 000 : 173 = 184,97

20x5. gadā no nākamo periodu ieņēmumu summas uz pārskata gada ieņēmumiem jāattiecina

184,97 × 12 = 2219,64

Uz 20x5. gada 31. decembri nākamo periodu ieņēmumu atlikums būs 29 780,36 EUR, kas sadalāmi:

• īstermiņa kreditori 2219,64 EUR;
• ilgtermiņa kreditori 27 560,72 EUR.

Ja kāda iemesla dēļ saņemtais atbalsts ir jāatmaksā, tad vispirms noraksta atlikušo summu no nākamo periodu ieņēmumiem un, ja ar šo summu nepietiek, tad starpību iekļauj attiecīgā pārskata gada izdevumos. Tāpat nākamo periodu ieņēmumu atlikums ir jānoraksta tad, kad pamatlīdzeklis, kas ar atbalsta līdzfinansējumu iegādāts, tiek izslēgts no pamatlīdzekļu sastāva.

Ļoti svarīgi, lai grāmatvedības uzskaitē ir atrodama informācija, tieši uz kuriem pamatlīdzekļiem un kāda daļa no nākamo periodu ieņēmumu summas attiecas. 

Kā redzams no grāmatvedības normatīvajiem aktiem, atbalsta summa ieņēmumos iekļaujama pakāpeniski visā pamatlīdzekļa ekspluatācijas laikā. Nav paredzēta iespēja norakstīt uz ieņēmumiem īsākā laika posmā nekā pamatlīdzekļa ekspluatācijas laiks, jo šī norma primāri ir paredzēta, lai ieņēmumus ar izdevumiem saskaņotu.

Uz pārskata gadu attiecināmos atbalsta maksājumus norāda peļņas vai zaudējumu aprēķinā postenī «Pārējie saimnieciskās darbības ieņēmumi».

Uz IIN maksātājiem, kuri grāmatvedību kārto divkāršā ieraksta sistēmā, neattiecas pienākums nākamo periodu ieņēmumus sadalīt starp ilgtermiņa un īstermiņa kreditoriem, jo bilances formā, kas noteikta MK noteikumos Nr. 145, nākamo periodu ieņēmumu postenis ir tikai īstermiņa kreditoros.

IIN maksātāji, kuri grāmatvedību kārto divkāršā ieraksta sistēmā, subsīdiju summu, kas iekļauta taksācijas gada ieņēmumu un izdevumu pārskatā, norāda arī gada ienākumu deklarācijas D3¹ pielikuma 2. rindā. 

Reizēm lauksaimniekiem rodas jautājums arī par platību maksājumiem. Atbalsta veidu nosaukumi ir dažādi, bet kopīgais šiem atbalstiem ir tas, ka tie netiek saņemti ilgtermiņa ieguldījumu iegādes finansēšanai. Lai šo finansiālo atbalstu saņemtu, ir jāizpilda noteikti nosacījumi attiecībā uz atbalstam pieteikto zemju platību uzturēšanu u.tml. Pieteikšanās šiem maksājumiem parasti notiek pavasarī, bet atbalsta izmaksa ne vienmēr pilnā apmērā notiek tajā gadā, kad ir iesniegts pieteikums maksājumiem. MK noteikumu Nr. 775 13. punktā ir skaidrots, ka ES piešķirto finansējumu, kas izpaužas kā tādu atbalstāmo izdevumu atmaksa pēc projekta īstenošanas, kuri nav saistīti ar ilgtermiņa ieguldījumu objektu iegādi, izveidošanu vai būvniecību, bet attiecas uz kārtējiem izdevumiem (piemēram, izdevumi saistībā ar konsultācijām un dalību izstādēs un misijās vai nodarbināto kvalifikāciju un izglītību), sabiedrība iekļauj ieņēmumos tajā pārskata gadā, kad minēto atbalstāmo kārtējo izdevumu atmaksa ir saņemta.

Tātad burtiski piemērojot MK noteikumos Nr. 775 skaidroto, piemēram, 2024. gada janvārī saņemtais atbalsta maksājums būtu jānorāda ieņēmumos saņemšanas gadā, t.i., 2024. gadā. Tomēr, ja pēc būtības raugāmies uz platību maksājumiem, tie vairāk ir saistīti ar 2023. gada ražu un attiecīgi ar izdevumiem, kas saistīti, lai 2023. gada ražu izaudzētu. Ja uz 2023. gada pārskata sagatavošanas brīdi bija skaidri zināms, ka platību maksājumi pēc 2023. gada pieteikuma ir saņemti un ir zināma arī precīza saņemto ieņēmumu summa, uzskatu, ka var 2024. gadā (līdz pārskata apstiprināšanai) saņemtos maksājumus iekļaut ieņēmumos un vienlaikus norādīt bilancē kā debitoru parādu uz 31.12.2023. Jo tas ļautu saskaņot 2023. gada ieņēmumus un izdevumus. Bet šādai praksei ir jābūt fiksētai uzņēmuma grāmatvedības politikā un pie tā jāievēro, sagatavojot katru gada pārskatu.

Lauksaimniekus ļoti bieži interesē arī jautājums par to, kā piemērojama uzņēmumu ienākuma nodokļa atlaide par saņemtajiem atbalsta maksājumiem. UIN likuma 14. pantā ir noteikts, ka nodokļa maksātājs ir tiesīgs samazināt pārskata gada ar nodokli apliekamo bāzi apjomā, kas atbilst 50 procentiem no summas, kas saņemta kā valsts atbalsts lauksaimniecībai vai ES atbalsts lauksaimniecībai un lauku attīstībai, bet ne vairāk kā par taksācijas periodā ar nodokli apliekamajā bāzē iekļauto ar nodokli apliekamo objektu kopsummu. Bet ir būtiski lasīt arī MK noteikumos Nr. 677 «Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi» rakstīto — piemērojot likuma 14. pantu, ar UIN apliekamo bāzi samazina tajā pārskata gadā, kurā pieņemts lēmums par līdzekļu piešķiršanu, neatkarīgi no grāmatvedības uzskaitē veiktā grāmatojuma un faktiskā maksājuma saņemšanas gada. Tātad ir ļoti būtiski sekot līdzi tam, lai par saņemtajiem atbalstiem ir lēmumi. Neraugoties uz to, ka investīcijām paredzētos atbalstus ieņēmumos iekļauj pakāpeniski, UIN atlaidi par visu atbalsta summu drīkst piemērot tikai tajā gadā, kad ir lēmums par atbalsta piešķiršanu. Arī par platību maksājumiem ir būtiski ņemt vērā lēmuma datumu; jo pie šiem atbalsta maksājumiem ļoti bieži ir tā, ka lēmums tiek saņemts jau pēc atbalstu saņemšanas. Ja lēmums par 2023. gada atbalsta maksājumiem tika saņemts 2024. gadā, tad tiesības uz atvieglojumu ir 2024. taksācijas gadā.

Kā aprēķināma UIN atlaide par atbalsta summām? 

Ja piemērā minētajā gadījumā lēmums par atbalstiem tiek saņemts jūlijā, tad maijā deklarācijā nodoklis tiek aprēķināts no 625 EUR, bet, jūlijā, saņemot lēmumu, maija deklarācija tiek precizēta, samazinot nodokļa bāzi par atbalsta summu.

Jums arī varētu interesēt:

• Dažādi jautājumi saistībā ar zemnieka saimniecības grāmatvedības uzskaiti
• Sezonas laukstrādnieku ienākuma nodoklis
• Svarīgais par lauksaimniecības uzņēmumu gada pārskatu